注册会计师审计案例分析（六）

　　一、固定资产及其累计折旧审计案例

    （一）案例线索及分析

　　案例一：注册会计师吴生审计大华公司2001年度会计报表固定资产项目时，发现“在建工程”科目中购建的一号工程项目，其中部分已具备预定的可使用状态，并已于2001年1月投入使用，但大华公司未按有关法规规定估计价值入账，并相应计提折旧，吴生建议被审计单位予以纠正。

　　案例一分析：《企业会计制度》第三十三条规定：“所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按本制度关于计提固定资产折旧的规定，计提固定资产的折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。”

　　《企业会计准则—借款费用》第十七条规定：如果所购建固定资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造过程中可供使用，并且为使该部分资产达到预定可使用状态所必要的购建活动实质上已经完成，则应当停止该部分资产的借款费用资本化。

　　据此，注册会计师吴生应根据上述规定，要求被审计单位将已投入使用的项目按照估计价值暂估入账，并按企业计提折旧的方法和预计使用年限计提2001年2——12月份的折旧，计入相关的成本费用，调整会计报表相应项目数额，待全部完工办理竣工手续后再进行调整。

　　案例二：注册会计师吴生审计大华公司2001年度会计报表固定资产项目时发现，2001年7日结转完工的生产线安装调试工程在转入“固定资产”科目时，没有安装费和调试费，而有关资料显示这种生产线的建造应该有相关的安装调试费。

　　案例二分析：《企业会计制度》第二十七条规定：购置的不需要建造过程即可使用的固定资产，按实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等，作为入账价值；第三十条规定：设备安装工程，按照所安装设备的价值、工程安装费用、工程试运转等所发生的支出等确定工程成本。

　　为此，注册会计师吴生相应的审计处理为：

　　1.应提请被审计单位按制度规定，补充所有的会计处理后调整会计报表相关项目数额。

　　2.应将审验情况及被审计单位的调整情况详细记录于审计工作底稿中。

　　3.如被审计单位拒绝调整，审计人员应考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　案例三：注册会计师吴生审计大华公司2001年度会计报表时，根据有关规定及审计程序的需要，要求被审计单位提供股东大会或董事会通过的固定资产目录。分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、折旧方法等会计政策，但由于公司2001年未按《企业会计制度》的要求制定固定资产及其折旧政策，仍按原行业会计制度规定的方法及折旧年限执行，吴生建议大华公司及时补充制定固定资产政策。

　　案例三分析：根据《企业会计制度》第二十六条的规定：企业应当根据固定资产的定义，结合本企业的具体情况，制定适合本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。

　　企业制定的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法等，应当编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准。一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。

　　为此，注册会计师吴生对此事项应向被审计单位提出建议，如审计报告报出前，此项工作被审计单位未能办妥，注册会计师应考虑在审计报告中适当发表意见。

　　案例四：注册会计师吴生审计大华公司2001年度会计报表的固定资产项目时，发现2001年度公司对综合办公楼进行了较大的改建，并于2001年7月投入使用，改建总支出为400万元。在改建过程中实现变价收入50万元，改建后预计可使用年限为15年。截止7月31日原办公楼的原值为800万元，累计折旧为400万元，已使用年限为20年，剩余使用年限为20年。大华公司对于改建后的办公楼仍采用40年计提折旧。

　　案例四分析：《企业会计制度》第三十六条规定：企业因更新改造等原因而调整固定资产价值的，应当根据调整后价值，预计尚可使用年限和净残值，按选用的折旧方法计提折旧。

　　据此，大华公司的上述事项，是在原有固定资产的基础上进行改建，改善或扩大了原有固定资产的经济利益的流入能力，故此，应根据原有的剩余账面价值加上新支出作为新的原值入账，即800万元-400万元+400万元-50万元=750万元，并根据此原值扣除预计的净残值后，按改建后的预计可使用年限即15年计算每年应计提的折旧额。

　　案例五：注册会计师吴生审计大华公司2001年度会计报表的固定资产项目时了解到，1999年公司接受捐赠设备一合，其同类设备的市场价为80万元，九成新，所得税率为33%，大华公司接受捐赠设备的会计处理为：

　　借：固定资产                           800 000
      贷：累计折旧                         80 000
          资本公积—接受捐赠非现金资产准备 482 400
          递延税款                         237 600 

    2001年经公司董事会批准报废该设备，该设备已提取折旧16万元，已提取减值准备2万元。大华公司对此进行的会计处理为：

　　借：固定资产清理   640 000
        累计折旧       160 000
      贷：固定资产     800 000

　　借：营业外支出      640 000
      贷：固定资产清理  640 000

    案例五分析：《企业会计制度》第二十七条规定：接受捐赠的固定资产，应按以下规定确定其入账价值：

　　同类或类似固定资产存在活跃市场的，按同类或类似固定资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为入账价值。

　　如受赠的系旧的固定资产，按照上述方法确认的价值，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额，作为入账价值。

　　据此，大华公司接受捐赠设备的入账价值=80（万元）

　　未来应交的所得税=80万元×90%×33%＝23.76万元

　　所以，注册会计师应认可大华公司接受捐赠设备的会计处理。

　　《企业会计制度——会计科目和会计报表》中规定：捐赠转出的固定资产，应按固定资产净值，借记“固定资产清理”科目，按该项固定资产已提的折旧，借记“累计折旧”科目，按固定资产账面原价，贷记“固定资产”科目；按该固定资产已计提的减值准备，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产清理”科目；按捐赠转出的固定资产应支付的相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”等科目；按“固定资产清理”科目的余额，借记“营业外支出—捐赠支出”科目，贷记“固定资产清理”科目。

　　企业接受捐赠的非现金资产，按确定的价值，借记有关科目，贷记“资本公积”科目（接受捐赠非现金资产准备）；接受捐赠的非现金资产处置时，按转入资本公积的金额，借记“资本公积”科目（接受捐赠非现金资产准备），贷记“资本公积”科目（其他资本公积）。

　　据此，大华公司报废设备时必须同时结转已计提的固定资产减值准备，其补充的会计处理为：

　　借：固定资产减值准备  20 000
      贷：固定资产清理    20 000

　　因此，对结转固定资产清理的会计处理，注册会计师吴生应建议大华公司作出如下调整：

　　借：固定资产清理    20 000
       贷：营业外支出   20 000

　　同时，结转资本公积和结转应交所得税：

　　借：资本公积—接受捐赠非现金资产准备  482 400
       贷：资本公积—其他资本公积         482 400

　　借：递延税款                 237 600
      贷：应交税金—应交所得税   237 600

　　案例六：注册会计师吴生审计大华公司2001年度会计报表时，了解到本年度新增固定资产——办公楼是在建工程转来，其中包括了100万元的土地使用权，该土地的使用年限为50年。大华公司根据以往的经验，预计该办公楼的折旧年限为35年，预计残值为零。

　　案例六分析：根据现行会计制度的有关规定：公司以购入或支出土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该房屋、建筑物净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净投值预留，持该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物的，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按其账面价值结转固定资产清理。

　　执行《企业会计制度》前土地使用权价值作为无形资产核算而未转入所建造的房屋、建筑物成本的公司，可不作调整，其土地使用权价值按照《企业会计制度》规定的期限平均摊销。

　　据此，注册会计师吴生建议大华公司应预计办公楼的净残值，而且净残值中要包括尚可使用的土地使用权价值部分，以备办公楼报废时尚可使用的土地使用权价值可以转出，应留入残值中土地使用权价值为（100万元÷50）×35＝70万元。

　　如被审计单位拒绝调整，应视其会计报表的影响程度考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　（二）案例评价

　　一般来说；固定资产在企业资产总额中占有很大的比重，固定资产的审计范围也很广。除固定资产原值和累计折旧本身的内容外，由于固定资产的增加包括购入、自行建造、其他单位投资转入、接受捐赠和盘盈等多种方式，相应涉及到银行存款、应付账款、预付账款、在建工程、实收资本、资本公积和待处理财产损溢等项目；企业的固定资产又因出售、报废、投资转出和盘亏等原因而减少，相应地与固定资产清理、其他应收款、营业外收支等项目有关；另外，企业按月计提固定资产折旧又与制造费用、管理费用和其他业务支出等项目联系在一起。因此，在进行固定资产审计时，不能只限于固定资产本身，应当关注上述相关项目，将审计的范围拓展至与这些项目有关的明细账、凭证和其他相关资料。

　　在注册会计师审计实务中，对固定资产及其累计折旧审计时应重点考虑以下一些特殊审计程序：

　　1.获取被审计单位经股东大会或董事会或经理（厂长）会议通过的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法的相关文件资料。

　　2.获取或编制固定资产及其累计折旧分类汇总表，复核加计数是否正确，并与明细账、总账的余额核对相符；检查本年度增加固定资产的计价是否正确，凭证是否齐全，对已经交付使用但尚未办理竣工结算手续的固定资产，检查其是否已暂估入账，并按规定计提折旧，检查资本性支出与收益性支出的划分是否恰当。

　　3.审计期初余额。通常有三种方法：一是在连续常年审计的情况下，应注意与上年审计工作底稿中固定资产和累计折旧的期初余额审定数核对相符；二是在被审计单位变更委托的会计师事务所时，后任注册会计师应借调、参阅前任注册会计师有关工作底稿；三是如果被审计单位以往未经注册会计师审计，即初次审计的情况下，注册会计应对期初余额进行较全面的审计，特别是当被审计单位固定资产数量多、价值大、占资产总额比重高时，比较理想的方法是彻底审计自开业起至今的固定资产和累计折旧账户的所有重要记录。

　　4.审计固定资产的增减变动。可采用实地抽查新增固定资产的办法，确定其是否实际存在；抽查有关所有权证明文件，确定新增固定资产是否归被审计单位所有检查本年度减少固定资产是否经授权批准，是否及时正确入账等等。

　　5.审计固定资产折旧的计提。了解并确认固定资产折旧政策；计算复校本年度折旧计提是否正确；了解固定资产使用状况；检查企业固定资产评估增值后折旧计提是否符合有关规定，会计处理是否正确；验明固定资产及其折旧的有关事项以及当期会计政策的变更，是否按有关文件的规定恰当予以披露等。

　　6.结合会计报表其他关联项目的审计，交叉进行特殊审计。结合“在建工程”项目审计，关注已投入使用的固定资产是否已按有关规定结转固定资产并进行会计处理；结合“财务费用”、“在建工程”等项目审计，关注利息费用（含汇兑损益）是否已按有关规定划清资本性支出和收益性支出的界限，计算应资本化的数额，并按工程项目进行摊销；关注本期企业发生的由于兼并分立、资产重组、债务重组、非货币性交易、对外投资、机构调整、出售报废等原因形成的固定资产增减后账面数量的正确性；关注企业在股份制改造中固定资产评估确认价值的变化，被审计单位会计核算的合法性和合规性以及会计处理是否正确等。

　　7.固定资产及其累计折旧是否在资产负债表中恰当披露。固定资产在资产负债表上应作为非流动资产列示，累计折旧应当作为固定资产原值的减项反映，而固定资产减值准备应当作为固定资产净值的减项反映。注册会计师应依据前还审计程序审定的内容，确定会计报表上有关固定资产的各项数据的真实性，并注意固定资产的折旧方法、分类情况等是否己在会计报表附注中做恰当披露。

　　二、在建工程审计案例

　　（一）案例线索及分析

　　案例一：注册会计师李文审计大华公司2001年度会计报表中在建工程项目时发现，公司在建工程支出较大，并且明细账中只设有“综合楼”一个项目。经向公司有关人员了解，并查问了有关工程预、决算资料，其“综合楼”项目中分别包括了实验楼、机修车间土建、仓库改造等工程内容，公司未按具体明细项目设立账户。

　　案例一分析：《企业会计制度》第二十九条规定：企业的在建工程，包括施工前准备、正在施工中的建筑工程、安装工程、技术改造工程、大修理工程等。工程项目较多且工程支出较大的企业，应当按照工程项目的性质分项核算。

　　“在建工程”是一个归集性的科目，它反映固定资产从购建开始到交付使用过程中所有全部支出的集合，最后由“在建工程”科目转入“固定资产”科目，而固定资产的管理是按照单项进行管理和核算的，因此，注册会计师李文提请被审计单位进行调整处理，并向管理当局提出相应的管理建议书，向被审计单位提出具体的管理建议。

　　案例二：注册会计师李文审计大华公司2001年度会计报表的在建工程项目时，通过现场核查，发现公司第三车间项目已投入使用，但大华公司有关人员理解为本办理工程竣工验收手续，可不按规定转入固定资产进行会计核算。

　　案例二分析：根据《企业会计制度》第三十三条的规定，已投入使用但尚未办理竣工决算的固定资产，可先按暂估价记账进行会计处理。这是因为，固定资产的投入使用的客观事实既然已经存在，移交手续办理与否，其自然损耗和为生产经营提供和创造价值与财富也是必然的结果。因此，按照收入与配比的原则，对固定资产计提折旧自然也是合理的，不能强调未办理移交手续而不履行法规和制度的规定。为此，注册会计师李文应作如下审计处理：

　　1.提请被审计单位有关人员对上述经济事项按国家有关规定补办有关手续，进行会计处理，并相应调整会计报表有关项目数额。

　　2.应将审验情况和被审计单位的调整处理情况，详细记录在审计工作底稿中。

　　3.如被审计单位拒绝调整，注册会计师应根据应调整数额对会计报表的影响程度，考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　案例三：注册会计师李文审计大华公司2001年度会计报表在建工程项目时发现，公司科研试验基地土地工程因城市规划发展之需要全部拆除而造成损失，截至本年底止，“在建工程—科研试验基地”科目余额为250万元。另外，公司在“其他应付款—拆迁补偿费”科目中挂账80万元，经了解系政府因拆除科研试验基地给予公司的经济补偿费。公司未能在本年度末对上述经济事项进行会计处理。

　　案例三分析：《企业会计制度》第三十二条规定：在建工程发生单项或单位工程报废或毁损，减去残料价值和过失人或保险公司等赠款后的净损失，计入继续施工的工程成本；如为非常原因造成的报废或毁损，或在建工程项目全部报废或毁损，应将其净损失直接计入当期营业外支出。

　　据此，大华公司应根据上述之规定和公司对科研试验基地报损的有关文件，对“在建工程—科研试验基地”科目和“其他应付款—拆迁补偿费”科目进行如下会计处理：

　　借：其他应付款—拆迁补偿费    800 000
       贷：营业外收入             800 000

　　借：营业外支出                2 500 000
      贷：在建工程—科研试验基地  2 500 000

　　为此，注册会计师李文应作如下审计处理：

　　1.提请被审计单位有关人员对上述经济事项按国家有关规定补办有关手续，进行会计处理，并相应调整会计报表有关项目数额。

　　2.应将审验情况和被审计单位的调整处理情况，详细记录在审计工作底稿中。

　　3.如被审计单位拒绝调整，注册会计师应根据应调整数额对会计报表的影响程度，考虑出具保留意见或否定意见的审计报告。

　　（二）案例评价

　　在建工程审计的目标主要是确定在建工程是否存在、所有权的当属、本年度增减变化的记录完整、减值准备计提方法，以及会计报表披露是否恰当等。审计实务中，一般主要执行以下审计程序：

　　1.获取或编制在建工程明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。

　　2.检查本期在建工程增加、减少数。了解在建工程相关预算、结算、决算资料，在建工程核算政策、相关工程合同、协议等法律文件；检查在建工程交付使用、竣工、完工情况及工程进度等。

　　3.检查在建工程期末余额的构成内容，并实地观察工程现场，确定在建工程是否存在。

　　4.查询工程项目投保、抵押情况。

　　5.确定在建工程在资产负债表上的披露是否恰当。（作者：吴得林  中辰会计师事务所有限责任公司）